Uplatnění odpočtu DPH na vstupu od 1. 10. 2005

Ing. Pavel Běhounek 
 
Před 1. 5. 2004 byl odvod daně z dodání zboží, poskytnuté služby a převodu nemovitostí důsledně svázán s datem uskutečnění zdanitelného plnění (analogicky vznikalo odběrateli právo na uplatnění odpočtu DPH na vstupu). Nic nebránilo tomu, aby byl tento dlouhá léta uplatňovaný princip zachován i po vstupu do EU, přesto byl od 1. 5. 2004 tento relativně jednoduchý princip zkomplikován a počínaje 1. 5. 2004 je nutno přihlédnout též k datu přijetí platby - je-li platba přijata před uskutečněním zdanitelného plnění, je nutno daň přiznat k datu přijetí platby. Od 1. 1. 2005 principielní změny pokračovaly a v některých případech je povinnost přiznání DPH na výstupu opět vázána na datum uskutečnění zdanitelného plnění bez ohledu na datum přijetí platby. Změna okamžiku vzniku povinnosti přiznat DPH na výstupu, která nastala k 1. 1. 2005, nebyla promítnuta do pravidel pro uplatnění odpočtu DPH na vstupu u příjemce - k tomuto promítnutí došlo až novelou č. 377/2005 Sb. s účinností od 1. 10. 2005. Domnívám se, že tato změna zákona o DPH ( dále jen "ZDPH") je vůbec nejvýznamnější změnou, ke které s účinností od 1. 10. 2005 došlo. Neznalost pravidel platných od 1. 10. 2005 by mohla způsobit zejména vážné problémy z hlediska uplatnění DPH na vstupu. Navíc došlo k novelizaci příslušných ustanovení ZDPH velice nevhodným způsobem a tak si tuto změnu leckdo (např. Hospodářská komora ČR) vyložil úplně jinak než jak byla míněna.
Aby byl text snáze pochopitelnější, je osoba uskutečňující zdanitelné plnění nazývána prodávajícím či dodavatelem a osoba, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečňováno, je nazývána kupujícím či odběratelem.

Období 1. 5. 2004 - 31. 12. 2004

V období 1. 5. 2004 až 31. 12. 2004 všichni plátci přiznávali podle § 21 ZDPH daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění a pokud přijali platbu před dnem uskutečnění zdanitelného plnění, tak k datu přijetí platby. Na základě daňového dokladu na přijatou platbu si mohl odběratel uplatnit odpočet DPH. Princip tedy nerozlišoval osobu plátce uskutečňujícího zdanitelné plnění ani nerozlišoval, o jaké plnění se jednalo. Princip tedy platil pro všechny a pro všechny dodávky zboží, poskytnutí služeb a převody nemovitostí.

PŘÍKLAD 1

Plátce DPH, který nevede účetnictví a pro účely daně z příjmů fyzických osob vede daňovou evidenci, dodal zboží 20. 8. 2004, přičemž na dodávku zboží přijal zálohu dne 10. 5. 2004. Cena je 100 tis. Kč + 19 tis. Kč DPH, záloha byla přijata ve výši 100 %.
V tomto případě vznikla prodávajícímu povinnost přiznat daň k 10. 5. 2004. Pokud prodávající vystavil pro kupujícího doklad o přijatí platby, mohl si kupující na základě tohoto dokladu uplatnit odpočet DPH na vstupu již k datu 10. 1. 2005. Na dokladu o přijetí platby byla uvedena daň 19 tis. Kč, pokud byl vystaven daňový doklad ještě po uskutečnění zdanitelného plnění, byla na něm uvedena daň nula.

Období 1. 1. 2005 až 30. 9. 2005

Od 1. 1. 2005 plátcům, kteří nevedou účetnictví(většina fyzických osob), podle § 21 odst. 3 ZDPH vzniká povinnost přiznat DPH k datu uskutečnění zdanitelného plnění. Obdobně je od 1. 1. 2005 povinnost přiznat DPH u přefakturace služeb souvisejících s nájmem nemovitostí také vázána výhradně na datum uskutečnění zdanitelného plnění. Na tomto principu se následně nic nezměnilo a platí i od 1. 10. 2005. Do 30. 9. 2005 však nic nebránilo vystavení daňového dokladu na platbu přijatou před uskutečněním zdanitelného plnění, i když přijetím platby nevznikla dodavateli povinnost přiznat DPH na výstupu, na základě tohoto daňového dokladu si mohl odběratel uplatnit odpočet DPH na vstupu. Mohla nastat situace, která byla z fiskálního pohledu nepříznivá - odpočet DPH na vstupu bylo možné nárokovat dříve než vznikla plátci uskutečňujícího zdanitelné plnění povinnost přiznat DPH na výstupu.

PŘÍKLAD 2

Plátce DPH, který nevede účetnictví a pro účely daně z příjmů fyzických osob vede daňovou evidenci, dodal zboží 20. 8. 2005, přičemž na dodávku zboží přijal zálohu dne 10. 1. 2005. Cena je 100 tis. Kč + 19 tis. Kč DPH, záloha byla přijata ve výši 100 %.
V tomto případě vznikla prodávajícímu povinnost přiznat daň až k datu 20. 8. 2005. Pokud prodávající vystavil pro kupujícího doklad o přijetí platby, což mohl, mohl si kupující na základě tohoto dokladu uplatnit odpočet DPH na vstupu již k datu 10. 1. 2005. Pokud prodávající přiznal daň již k 10. 1. 2005, postupoval sice nesprávně, ale vcelku mu nic nehrozí (poškodil sám sebe). Postih mu hrozí pouze při daňové kontrole období 08/2005 v době, kdy by již bylo promlčené období 01/2005, a to by byla přeci jen smůla. Pokud tedy dodavatel nadále po 1. 1. 2005 (ale jen do 30. 9. 2005) postupoval podle pravidel platných v době od 1. 5. 2004 do 31. 12. 2004 a odváděl DPH na výstupu dříve než musel, nic neporušoval a na základě jím vystaveného dokladu na platbu přijatou před uskutečněním zdanitelného plnění si mohl odběratel bez problémů nárokovat odpočet DPH na vstupu.

Stav od 1. 10. 2005

Od 1. 10. 2005 již plátce uskutečňující zdanitelné plnění nesmí vystavit daňový doklad na platbu přijatou před uskutečněním zdanitelného plnění, pokud mu přijetím platby nevzniká povinnost přiznat DPH na výstupu (§ 26 odst. 1 ZDPH). Navíc z novelizovaného § 72 odst. 1 ZDPH (toto ustanovení je podrobněji rozebráno níže) plyne, že odběratel si může uplatnit odpočet DPH na vstupu nejdříve za to období, za které vznikla dodavateli povinnost přiznat DPH na výstupu.

PŘÍKLAD 3

Plátce DPH, který nevede účetnictví a pro účely daně z příjmů fyzických osob vede daňovou evidenci, dodá zboží 20. 12. 2005, přičemž na dodávku zboží přijal zálohu dne 10. 10. 2005. Cena je 100 tis. Kč + 19 tis. Kč DPH, záloha byla přijata ve výši 100 %.
V tomto případě vznikne prodávajícímu povinnost přiznat daň až k datu 20. 12. 2005. Podle novelizovaného § 26 odst. 1 ZDPH prodávající v tomto případě nesmí vystavit pro kupujícího doklad o přijatí platby. Prodávající tedy vystaví až po uskutečnění zdanitelného plnění daňový doklad, kde bude uvedena daň 19 tis. Kč a na základě tohoto dokladu si kupující uplatní nejdříve k 20. 12. 2005 odpočet DPH na vstupu. Je otázkou, zda má prodávající na daňový doklad uvést datum uskutečnění zdanitelného plnění (tj. datum, ke kterému je povinen přiznat daň a ke kterému může kupující nejdříve uplatnit odpočet DPH na vstupu) anebo datum přijetí platby (tak jak je nelogicky vyžadováno v § 28 odst. 2 písm. h). Z praktických důvodů je zapotřebí, aby bylo na dokladu uvedeno datum, ke kterému vznikla povinnost přiznat daň na výstupu (v našem případě datum uskutečnění zdanitelného plnění). Kdybychom chtěli naplnit literu zákona, uvedli bychom tam ještě navíc zcela bezvýznamné datum přijetí platby.
Nabízí se otázka, co se stane, když dodavatel bude i po 1. 10. 2005 postupovat postaru, tj. vystaví daňový doklad na platbu přijatou před uskutečněním zdanitelného plnění? Vystavení tohoto dokladu je zakázáno a lze tedy uvažovat nad následky porušení tohoto zákonného zákazu. Je otázkou, zda by bylo možné překročení tohoto zákazu sankcionovat pokutou (tak jako je sankcionováno vystavení daňového dokladu neplátcem dle poslední věty § 26 odst. 6 ZDPH). Uložení pokuty by v tomto případě bylo asi problematické již po stránce teoretické (pokutu lze uložit jen z důvodu nesplnění povinnosti nepeněžité povahy a tím asi není porušení zákazu, možnost uložení pokuty by tedy měla být výslovně umožněna tak jako je tomu v § 26 odst. 6 ZDPH), pokud by navíc k datu přijetí platby byla i daň přiznána na výstupu, poškodil plátce sám sebe a nikoli fiskální zájmy. Problém by však mohl být u odběratele uplatňujícího odpočet DPH na vstupu -logicky by měl mít k dispozici daňový doklad na částku daně 19 tis. Kč vystavený až na základě uskutečnění zdanitelného plnění. I kdyby odběratel nárok na odpočet obhájil např. dokladem o platbě přijaté dodavatelem před přijetím platby (vystaveným v rozporu se zákonem, avšak obsahujícím např. základ daně a daň) a dále např. dodacím listem, což by mohlo být možné (i když zbytečně komplikované), rozhodně nepřipadá do úvahy dřívější uplatnění odpočtu než za měsíc prosinec 2005.

Shrnutí

Od 1. 10. 2005 je z hlediska vztahu dodavatele a správce daně důležité toto: - Dodavatel nesmí vystavit daňový doklad o platbě přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění, pokud mu přijetím platby nevznikla povinnost přiznat daň (typicky platí pro plátce - FO, která nevede účetnictví). Pokud by přesto byl doklad vystaven, byl by porušen zákon - zda by bylo toto porušení zákona sankcionovatelné je sice sporné, ale přesto by k němu nemělo docházet.
Od 1. 10. 2005 je z hlediska vztahu odběratele a správce daně důležité toto: - Odběratel může uplatnit nárok na odpočet nejdříve k tomu dni, ke kterému vznikla dodavateli povinnost přiznat DPH na výstupu. Je-li tedy dodavatelem např. FO, která nevede účetnictví, tak až nejdříve k datu uskutečnění zdanitelného plnění. Pokud tedy platba předchází datu uskutečnění zdanitelného plnění (může být patrno mimo jiné z předmětu fakturace vyjádřeného jako "záloha na dodání zboží", "50 % dohodnuté ceny opravy" apod.), je třeba ověřit, zda dodavatel vede účetnictví (u obchodních společností a družstev je povinnost vedení účetnictví automatická, problematické jsou tedy zejména fyzické osoby) a pokud účetnictví nevede, vyčkat s uplatněním odpočtu až na uskutečnění zdanitelného plnění a navíc si vyžádat daňový doklad vystavený až na základě uskutečnění zdanitelného plnění.

Od 1. 10. 2005 je z hlediska vztahu dodavatele a odběratele důležité toto: - Dodavatel by si měl být vědom toho, že je pro odběratele pro daňové řízení důležitá znalost toho, zda vede či nevede účetnictví. Tuto informaci by mu tedy v případech, kdy je platba vyžadována před uskutečněním zdanitelného plnění, měl sám poskytnout. Pokud dodavatel má povinnost přiznat daň až k datu uskutečnění zdanitelného plnění, měl by se zdržet vystavování dokladů před uskutečněním zdanitelného plnění a daňový doklad by měl vystavit až na základě uskutečněného zdanitelného plnění.

Specifika pro služby

Výše uvedené platí i pro služby. Z praktického hlediska je však třeba upozornit na důležitý rozdíl ve vymezení data uskutečnění zdanitelného plnění pro služby uvedené v § 21 odst. odst. 6 písm. a) ZDPH - toto vymezení platí např. pro služby ubytovací, přepravní služby, kontrolní služby. V tomto specifickém případě je datem uskutečnění buď datum poskytnutí služby anebo datum vystavení daňového dokladu (je-li vystaven před poskytnutím služby). V tomto specifickém případě by neměly vznikat problémy obdobné výše popisované situaci dodání zboží.

PŘÍKLAD 4

Plátce DPH, který nevede účetnictví a pro účely daně z příjmů fyzických osob vede daňovou evidenci, poskytne 20. 12. 2005 službu spočívající v přepravě zboží, přičemž na poskytnutí služby přijme zálohu dne 10. 10. 2005. Cena je 100 tis. Kč + 19 tis. Kč DPH, záloha byla přijata ve výši 100 %. V tomto případě je dle § 21 odst. 6 ZDPH datem uskutečnění zdanitelného plnění 20. 12. 2005, pokud není dříve vystaven daňový doklad. Pokud dodavatel vystaví daňový doklad např. dne 15. 10. 2005, je toto datum dnem uskutečnění zdanitelného plnění a k tomuto datu mu vznikne povinnost přiznat daň - odběratel si na základě vystaveného daňového dokladu může uplatnit odpočet již k datu 15. 10. 2005.
Pokud bychom poněkud nejednoznačné ustanovení § 21 odst. 7 písm. a) ZDPH vykládali tak, že v případě služeb poskytovaných na základě smlouvy o dílo, je dnem uskutečnění zdanitelného plnění den převzetí a předání díla (to zřejmě bylo záměrem zákonodárce, avšak z formulace § 21 odst. 6 a 7 se lze jen dohadovat, že v případě smluv o dílo se postupuje dle § 21 odst. 7 a nikoli dle odst. 6), lze např. u smlouvy o dílo postupovat obdobně jako v případě dodání zboží.

PŘÍKLAD 5

Plátce DPH, který nevede účetnictví a pro účely daně z příjmů fyzických osob vede daňovou evidenci, 20. 12. 2005 dojde k předání a převzetí díla, např. projektu na výstavbu, přičemž na poskytnutí služby byla přijata záloha dne 10. 10. 2005. Cena je 100 tis. Kč + 19 tis. Kč DPH, záloha byla přijata ve výši 100 %.
V tomto případě je dle § 21 odst. 7 ZDPH datem uskutečnění zdanitelného plnění 20. 12. 2005 - k tomuto datu vzniká dodavateli povinnost přiznat daň a odběrateli k tomuto datu vzniká právo na uplatnění odpočtu DPH na vstupu.

Nešťastná změna § 72/1 ZDPH

Jak je uvedeno již výše, od 1. 10. 2005 byl doplněn § 72 odst. 1 ZDPH tak, aby mohl odběratel nárok na odpočet uplatnit nejdříve k datu, k jakému dodavateli vznikla povinnost přiznat daň. § 72 odst. 1 ZDPH, nyní zní (druhá věta byla doplněna od 1. 10. 2005): (1) Nárok na odpočet daně má plátce, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Nárok na uplatnění odpočtu daně vzniká dnem, ke kterému vznikla povinnost přiznat daň na výstupu.
Z § 72 odst. 1 dle mého soudu jasně plyne, že dnem, ke kterému vznikla povinnost přiznat daň na výstupu, je nutno rozumět ten den, ke kterému přiznává daň na výstupu plátce poskytující přijaté zdanitelné plnění. Prodává-li tedy plátce A plátci B, může si plátce B nárokovat odpočet nejdříve k tomu dni, ke kterému má plátce A povinnost přiznat DPH na výstupu.
Formulace druhé věty však není příliš šťastná, protože ne každému připadá tak jednoznačná a např. Hospodářská komora ČR zveřejnila 25. 8. 2005 tuto novinářskou informaci: Novelizace zákona o DPH přináší řadu nejasností Prezident Hospodářské komory ČR Jaromír Drábek požádal dopisem (25. srpna 2005) prezidenta České republiky Václava Klause, aby nepodepisoval návrh zákona o finančních konglomerátech, který by v případě jeho schválení vstoupil v platnost již 1. října 2005. Důvodem je zákonná úprava, která byla do návrhu vložena v průběhu jeho přijímání Poslaneckou sněmovnou. "K přijímání zákona o finančních konglomerátech byla ve vší tichosti přidána novelizace zákona o dani z přidané hodnoty, která kromě jiného upravuje možnost uplatňování odpočtu DPH," vysvětluje Jaromír Drábek, prezident Hospodářské komory ČR. Pokud by byly tyto změny přijaty, pak by bylo podle Drábka v mnoha případech prakticky znemožněno uplatnění odpočtu DPH. "V návrhu zákona se totiž uvádí, že nárok na uplatnění odpočtu daně vzniká dnem, ke kterému vznikla povinnost přiznat daň na výstupu. V praxi to znamená, že podnikatelé budou moci uplatnit odpočet DPH u investic až v den, kdy prodají první výrobky vyrobené prostřednictvím pořízené investice," říká prezident Hospodářské komory ČR.
Text navrhovaných změn je podle HK ČR naprosto nejednoznačný a nabízí více různých právních výkladů. Podle rozboru Hospodářské komory ČR hrozí například to, že by podnikatelé nemohli uplatnit odpočet daně u věcí pro svou spotřebu, která je nutná pro zabezpečení ekonomické činnosti, jako jsou počítače, nábytek apod. "Také u nakupovaných komponent pro určitý výrobek by si podnikatel nemohl odečíst DPH při jejich pořízení, resp. zaplacení, ale až při prodeji celkového výrobku," tvrdí Drábek. Navíc po celou dobu než výrobek prodá, bude nucen daný případ evidovat a sledovat. Pokud výrobek neprodá nebo pokud dojde např. k jeho zničení, ztratí podnikatel možnost uplatnit odpočet DPH zcela.
Proti navržené úpravě zákona o DPH hovoří také to, že při dodávkách materiálů v podobě surovin, které jsou při zpracování postupně odebírány, bude téměř nemožné při prodeji každého výrobku sledovat (a v případě daňové kontroly prokázat) spotřebu použitého materiálu a tomu odpovídající odpočet DPH (např. půjde-li o spotřebu dodaného písku při výrobě stavebních prvků).
"Zaráží mne také to, že nikdo z předkladatelů nepočítal s tím, že podnikatelé mají pro sledování daně z přidané hodnoty na základě dosavadní právní úpravy vybudované informační systémy, které by v případě přijetí těchto změn vyžadovaly rozsáhlé úpravy. Žádná softwarová společnost ale není schopna upravit program v tak krátké době," říká Drábek.
Důvodem, o němž se prezident HK ČR domnívá, že mohl vést ministerstvo financí k navržené změně, byla potřeba krátkodobého zvýšení příjmů státního rozpočtu: "Pokud dnes například začne podnikatel stavět výrobnu, pak by podle navržené úpravy mohl uplatnit první odpočty daně až při zahájení samotné výroby. Dodavatel stavby ovšem musí DPH odvést okamžitě. Prostředky, které tímto získá stát do svého rozpočtu, ale budou citelně chybět v podnikatelské sféře." Hospodářská komora ČR s přijetím novely rozhodně nesouhlasí také proto, že bude znamenat podstatné zvýšení administrativní zátěže podnikatelů. "Jde o novelizaci velmi neuváženou, pro realizaci v praxi zcela nepřipravenou a značně ztěžující podmínky podnikání v České republice," uzavírá prezident HK ČR.
Protože se lze s výše uvedeným, naprosto pomýleným, právním názorem HK ČR v praxi stále setkat, uvádím též informaci MF ČR: Interpretace doplnění zákona o DPH vyjádřená Hospodářskou komorou je chybná (Tisková zpráva MF ze dne: 25. srpna 2005) Interpretace doplnění § 72 zákona o DPH jak byla vyjádřena v minulých dnech prezidentem Hospodářské komory je mylná, neboť pomíjí celkový kontext ustanovení § 72 odst. 1, jehož je součástí. Interpretace prezidenta Hospodářské komory je v hrubém rozporu se základními principy a systémem fungování DPH a její případné uplatnění by ani nebylo možné, neboť by se tím ČR dostala do rozporu s platnými předpisy závaznými pro členské státy EU.
Napadnuté ustanovení hovoří o přijatých zdanitelných plněních, když definuje, za jakých podmínek má plátce nárok na odpočet DPH a nelze jej tedy interpretovat tak, že nárok na odpočet DPH má plátce uplatnit teprve tehdy, když z přijatých plnění bude realizovat vlastní zdanitelná plnění, taková formulace v textu není uvedena.
Dále uvedený názor zcela přehlíží, že časové kritérium pro uplatnění nároku na odpočet DPH na vstupu je stanoveno v § 73 odstavcích 2 a 11 zákona o DPH, z nichž vyplývá zejména, že nárok na odpočet může plátce uplatnit nejdříve v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo přijaté zdanitelné plnění nebo ve kterém byla přijata platba plátcem, který uskutečňuje zdanitelné plnění. Názor Hospodářské komory tak není v souladu ani se zmíněným ustanovením § 73 zákona o DPH.
V průběhu legislativního procesu nebyla podobná obava či pochybnost vyjádřeny ani v Poslanecké sněmovně, ani v Senátu Parlamentu ČR. Obecně platí, že v případech pochybností, či dotazů se lze obrátit přímo na Ministerstvo financí.

Dodatečný odpočet DPH

Pokud plátce nyní zjistí, že mohl v některém ze zdaňovacích období od 1. 5. 2004 do 31. 12. 2004 uplatnit nárok na odpočet DPH na vstupu a neučinil tak, nic mu nebrání aby nyní tento neuplatněný odpočet uplatnil. Nemůže jej však uplatnit za zdaňovací období pozdější než je prosinec 2004, tzn. že tak může učinit jen na základě dodatečného daňového přiznání. MF k této otázce zveřejnilo tuto informaci: Obecné podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně (§ 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů) (24. 8. 2005) S účinností od 1. ledna 2005 došlo v důsledku novely zákona o dani z přidané hodnoty zákonem č. 635/2004 Sb. pouze k některým dílčím změnám obecných podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně stanovených v § 73 zákona o dani z přidané hodnoty, nejpodstatnější změny se týkají pravidel pro vykazování nároku na odpočet daně v daňových přiznáních. 1. Prokázání nároku na odpočet daně daňovým dokladem Plátce prokazuje nárok na odpočet daně příslušným daňovým dokladem, který byl zaúčtován nebo evidován v daňové evidenci. Pokud doklad, na jehož základě si plátce uplatňuje nárok na odpočet daně, neobsahuje všechny předepsané náležitosti, plátce prokazuje nárok na odpočet daně v rámci dokazování podle § 31 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
Prokázání odpočtu daně zaúčtovaným nebo zaevidovaným daňovým dokladem je podmínkou věcnou, nikoliv časovou. Z časového hlediska je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně v následujících lhůtách.
2. Lhůty pro uplatnění nároku na odpočet daně Zdaňovací období, za která lze z časového hlediska nejdříve uplatnit nárok na odpočet daně, jsou stanovena v § 73 odst. 2 až 8 zákona. Tato období v obecné rovině vycházejí z období, ve kterých vznikla povinnost přiznat daň. Nárok na odpočet daně naopak nelze uplatnit po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém mohl být nárok na odpočet daně uplatněn nejdříve.
Nárok na odpočet daně, který vznikl v předchozích zdaňovacích obdobích téhož kalendářního roku, lze uplatnit při respektování zákonem stanovených lhůt jak v řádném, tak dodatečném daňovém přiznání. V řádném daňovém přiznání lze podle § 73 odst. 11 zákona nárok na odpočet daně uplatnit nejpozději za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém mohl být nárok na odpočet daně uplatněn nejdříve, tj. v daňovém přiznání za prosinec nebo IV. čtvrtletí příslušného kalendářního roku. Po uplynutí této lhůty je možné nárok uplatnit pouze v dodatečném daňovém přiznání.
§ 73 odst. 11 neukládá povinnost uvádět nárok na odpočet daně v dodatečném přiznání pouze za příslušné zdaňovací období, ve kterém vznikl. Plátce je oprávněn uplatnit tento nárok na odpočet daně v dodatečném přiznání za některé ze zdaňovacích období roku, ve kterém mohl být nárok nejdříve uplatněn s tím, že je povinen dodržet výše uvedené zákonem stanovené lhůty.
Výše uvedené změny pravidel pro vykazování se vztahují také na uplatnění nároku na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění uskutečněných od 1. 5. 2004, které plátce v daňových přiznáních za zdaňovací období do 31. 12. 2004 neuplatnil. Naopak nevztahují se na uplatnění odpočtu daně u přijatých zdanitelných plnění uskutečněných do 30. 4. 2004. Příklad V dubnu 2005 se vyskytly 2 případy nároku na odpočet daně, které byl plátce oprávněn uplatnit již ve zdaňovacích obdobích předchozího kalendářního roku, konkrétně v květnu a červenci 2004. Podle znění ust. § 73 odst. 11 je plátce povinen tyto nároky na odpočet daně uplatnit pouze v dodatečných daňových přiznáních. Plátce může nárok na odpočet daně, který mohl nejdříve uplatnit v květnu 2004, uplatnit v některém z dodatečných přiznání za zdaňovací období květen až prosinec 2004. Nemůže ale uplatnit tento nárok v dodatečných přiznáních za dřívější období, tj. např. za duben 2004. Může zahrnout všechny nároky pouze do jednoho dodatečného přiznání, ale při zachování stanovených pravidel. Oba nároky může zahrnout do dodatečného přiznání za červenec 2004, ale již ne do dodatečného přiznání za květen 2004. Všechny nároky na odpočet daně, které byl plátce oprávněn uplatnit nejdříve v některém ze zdaňovacích období předchozího kalendářního roku, může vždy uplatnit v dodatečném daňovém přiznání za poslední zdaňovací období tohoto roku, tj. za prosinec nebo IV. čtvrtletí.
Informace MF potvrzuje, že můžeme veškeré dodatečně zjištěné případy promítnout do přiznání za prosinec 2004 (za 4. Q 2004). To je z hlediska pracnosti obvykle nejjednodušší. Nic však nebrání dodatečně přiznat ta období, ve kterých bylo zdanitelné plnění přijato (popř. uhrazeno, pokud platba předcházela dni uskutečnění zdanitelného plnění) -v případě vyšších částek to může být i přínosné.

PŘÍKLAD 7

Plátce DPH zjistil v říjnu 2005, že za období 04/2004 měla být jeho povinnost k DPH o 10 tis. Kč vyšší a tuto vyšší daňovou povinnost za 04/2004 v říjnu 2005 přiznal. Zároveň bylo v říjnu 2005 zjištěno, že za období 05/2004 nebyl uplatněn odpočet DPH na vstupu ve výši 11 tis. Kč a bylo podáno dodatečné daňové přiznání: a) za období 05/2004 b) za období 12/2004.
Předpokládáme-li, že povinnost uvedeného plátce k DPH byla v minulosti vyrovnávána na základě daňových přiznání, tak na základě dodatečně přiznané DPH za 04/2004 vzniká k 25. 5. 2004 nedoplatek na dani, který je penalizován po dobu trvání nedoplatku: a) u varianty a) do 25. 6. 2004 b) u varianty b) do 25. 1. 2005.
Informace také potvrzuje, že u plnění přijatých do 30. 4. 2004 lze postupovat postaru, tj. lze uplatnit jejich odpočet nyní v řádném daňovém přiznání (s přihlédnutím k tříleté lhůtě od lhůty pro podání přiznání za období, ve kterém mohl být odpočet uplatněn poprvé).